中外运久凌实施ABC成本管理的经验

物流作为国内一个新兴行业，近年来发展迅速。国内的物流企业管理尚不成熟，面临着许多问题，成本管理是其中一个重要问题。物流企业网状的服务体系使得传统成本方法无法提供有价值的成本信息。本文介绍了ABC作业成本法在物流企业的实践应用，展现了成本管理的重要价值。

第一篇：挑战

中外运久凌储运有限公司是中国外运集团下属专业子公司，它承担着中外运集团国内陆上物流平台。2005年1月，开始全面运营中外运快运（SINOTRANS LTL. EXPRESS）业务，即汽车运输网的搭建和运营工作。该业务主要利用公路运输网为客户提供保证时限的门道门的零担运输（LTL，Less than Truck Load）服务。

久凌公司一直依托集团丰富的财务管理经验和强大的财务信息化平台在成本管理方面已经形成了一定的基础。但是，全新的运营模式对既有的成本管理方法和工具提出了新的挑战。

物流企业成本管理的“顽症”

物流的概念从上个世纪80年代进入中国，经过多年的发展目前已经形成了一批有实力的物流企业，逐渐形成了一个蓬勃发展的行业。但是中国物流的整体效率仍然比较落后，美国的物流成本占国民生产总值比例为10%，而中国的物流成本在21%以上，中国搁置在物流环节的成本将比美国多出近20亿美元。

随着第三方物流的概念被愈来愈多的生产企业所接受，越来越多的生产企业将企业的有效资源集中用于培养本企业的核心能力上，而将生产前原材料、零部件准备阶段的生产供应物流，以及生产后成品销售阶段的销售配送物流委托给独立的第三方物流企业完成。国内物流总额的高增长，带来了物流业的发展加速，同时也带来了物流企业间的残酷竞争。物流行业的竞争归根结底是运输服务质量和运营成本的竞争，而只有把成本管理这个基础打牢打稳，才是立足于竞争激烈的物流行业的硬道理。因此，物流企业的管理者越来越关注成本管理。如何准确计算依靠服务网络完成的不同物流服务产品的成本？如何给物流服务产品定价？如何有效降低企业的运营的成本？这些问题也越来越受到物流企业的经营决策者的重视。

物流企业的成本管理受到物流行业自身特征的影响，主要特点可以归纳为以下几点：

1. 产品复杂多样。

客户、运作方式、运输路线、货物类型和运输时限都是对产品分类有影响的重要因素。

2. 高额的间接费用。

除了包装材料可以直接追溯外，基本上所有的费用都是间接费用。

3. 物流企业属于网络型企业，物流公司的运作需要一个庞大的服务网络支撑。

针对一项特定的业务，其物流活动一般是由两个以上服务网点分工协作完成。

4. 服务外包程度很高。

干线运输、仓储服务、超范围递送都有可能分包给协作单位完成。

5. 物流企业的运作对信息系统有着很强的依赖。

货物状态的跟踪与监控、运输设备所处位置的定位、客户查询与投诉的记录都需要信息系统作为工具。

基于上述特征，物流企业成本管理的重点在于进行盈利能力分析、产品定价决策、路由优化分析、资源产能分析和作业流程优化。国内相当的物流企业所采用的传统成本核算方法，信息的准确性和详细程度远远不能满足企业需求，问题的症结在于：

1. 传统的平均分配观无法解决如何把高额的间接费用准确分配到复杂多样的产品；

2. 因为忽略成本发生的具体过程，传统成本方法无法把网点成本、外包成本串联为产品的成本。

中外运久凌的问题

中外运快运业务作为一个全新的业务，采用的是和以往其它业务完全不同的运作模式，它强调网络化运作，强调网络的整体运行效率而不是单纯计较某地区或某线路的盈利能力，这就导致这个产品的成本结构和其它产品有很大的差异，由此带来成本控制和管理上的难题，主要集中在以下几点：

1． 成本如何回归？

业务的完成需要多个城市的网点协同完成，每个网点既会替其他作业点中转或派送，也会让对方为其提供同样的服务。由于货物在不同方向上流量本身的不平衡性，这种交叉性的服务造成了各网点收入与成本的不对称，收入由一个站点实现而成本由不同的站点承担。为了考核网点的盈利，需要进行内部结算。通常内部结算采用的是回归成本的方式，实现收入的网点需要承担所有的成本。为此，准确核算其他站点为收入站点承担的成本成为了内部结算的关键。现有的成本核算方法根本无法完成此项工作，成本回归变为了内部结算的难题。

2． 间接费用如何分配？

中外运快运这个产品，除了包装材料可以直接追溯到具体的一票货物上之外，其它所有的费用基本上都是间接费用，所以间接成本分配的准确性直接影响成本核算的结果。现有的间接成本分配由于实行的是平均分配做法，不能真实反映实际成本的归属，影响企业准确考核各网点的绩效情况。

3． 产品盈利如何分析？

因为产品的复杂性与多样性，需要从客户、运作模式、货物类型等多维度进行赢利分析。多维盈利分析要求收入和成本按照这些维度进行分配。现有的成本核算方法，除了间接成本分配结果的准确性无法保证外，产品成本也无法计算出来，不利于产品的盈利差异性分析，影响到企业对客户、产品的管理。

4． 外包和自有的价值如何衡量？

服务外包程度很高。干线运输、仓储服务、超范围递送都有可能分包给协作单位完成。然而，现有的成本核算方法间接费用分配不准确，复杂产品成本无法计算等都给科学预测分包服务的成本造成了困难。缺乏有效的成本信息支持，企业管理层不可能准确衡量外包与自有，哪个对企业价值贡献更大，从而做出科学的决策。

5．产品价格如何制定？

价格对于成本的敏感系数大。零担业务的成本和货物的票数、件数、重量、路线、时限要求、结算方式等因素密切相关，现有的成本核算方法无法提供详细的成本信息供成本预测使用。成本预测是制定价格的重要前提，由于缺乏数据支持，制定产品价格就变成了一项难度很大的工作。

6．最优路由如何选择？

物流企业对线路规划有着很强的依赖性。对于物流行业来说，产品的分类、价格的制定等都要受到运输路线的制约。然而，现有的成本核算方法受到物流行业网络复杂的限制，只能简单核算某种产品的成本，对于产品在某条线路上的成本就束手无策了。这样企业无法根据线路的成本信息，选择最优的路由方案，合理配置资源，实现企业的价值最大化。

作为一个基于网络进行运作的业务，整个网络利益的最大化，无疑是首先必须满足的。但在满足这个条件的同时，怎样在具体业务过程中，对于各区域之间的成本控制进行平衡，寻找到一个非常精确的计算方法，而这个方法又必须能得到有效的数据支持，并做出准确计算，是解决问题的关键。

第二篇：突破

能否选择适用的成本管理方法将直接影响“企业价值最大化”的目标实现，这是中外运久凌迎接的第一个挑战。改革迫在眉睫，作业成本法由此引入。

作业成本法（activity-based costing，简称ABC），是最近20年来成本管理理论发展的主要方向和成果。作业成本法的核心思想就是，首先将企业耗费的资源分配到作业上，再将作业分配到成本对象上。由于引入了“作业”这一载体进行成本分配，作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与成本对象之间的关系，使成本核算的结果更加准确。

与传统成本方法相比，作业成本法采用了更加符合实际的成本分配观。这种分配观主张的原则是：作业耗用资源、产品耗用作业，多用多分、少用少分、不用不分。从而避免了平均分配导致的成本扭曲，提高了成本核算的准确性。（见图1）

图1：作业成本法示意

另外，作业成本法是以作业为核心，以成本发生的过程为主线展开成本计算和作业管理的方法。注重因果的分配观解决了物流企业准确分配高额间接费用的需求，注重过程的分析观解决了物流企业串联分散的网点活动成本为某一成本对象成本的需求。（见图2）

图2 作业成本法的成本分配过程

为了实现作业成本法在中外运快运的运用，中外运久凌引进“外脑”--诺亚舟咨询。

诺亚舟咨询顾问们进驻中外运久凌后，首先从各业务部门详细了解了各个网点的经营情况，理清了企业的成本流动过程、引发成本发生的各种因素以及各个部门对成本的责任，为设计企业成本控制体系做好准备。

之后，在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，开始设计企业的作业成本核算模型。

构建ABC模型

1 模型框架

根据调研信息，顾问们把中外运快运的成本费用归集为五大类：主营业务成本、管理费用、营业费用、操作费用和其它（包括财务费用、主营业务税金和营业外支出），费用归集的最小部门是站点（SC）。应用ABC的主要任务就是要在坚持成本效益原则的前提下，把这五类成本费用合理、准确地分配到产品中去，为中外运快运的产品定价、绩效考核和成本管理工作提供真实的基础数据。

在此基础上，确定了模型的框架。（见图3）

图3 ABC模型框架

2 定义各要素

在确定模型的框架后，开始进入搭建过程。首先，结合中外运快运的实际情况，定义科目－资源－活动－产品各环节的要素，包括：

• 定义科目：将中外运快运的实际科目数据，分为营业费用、管理费用、操作费用等，与相应的资源对应。

• 定义资源类别：与科目对应，分为营业类资源、管理类资源、操作类资源等类别。

• 定义活动类别：对应资源的类别以及中外运业务的实际情况，把活动分成综合管理、财务、销售市场、取货与配送等。

•  定义产品：从网络、项目、始发站、终点站、时限、运输方式等维度定义产品。

3 建立分配依据

• 科目与资源的对应关系：建立科目与资源的对应关系是为了把科目余额分配到相应的资源当中。科目与资源的对应关系的设置分为两个步骤，第一步骤为建立科目与资源类别之间的匹配关系，第二步骤为确定科目余额分配到资源的依据。（见图4）

图4 资源与科目的对应关系

• 资源与活动的对应关系：建立资源与活动的对应关系也包含两层内涵，一层为匹配资源与活动，一层为确定资源消耗是分配到不同活动所需要的比例，即确定资源动因，如时间比例。（见图5）

• 活动与产品的对应关系：也分为两个步骤，第一步骤为建立活动与产品之间的匹配关系，第二步骤为确定活动成本分配到产品的依据，即确定活动动因，按照活动动因把活动的成本分配到产品，如提货重量或体积、货物数量等。（见图5）

图5 资源与活动、活动与产品的对应关系

信息化

物流企业业务数据庞大，要实现作业成本法的应用，没有信息化工具几乎是不可能完成的。

在本案中，根据设计的ABC模型，确定系统主要包括基础数据、模型设置、数据采集、成本计算、成本分析、成本预测等几个主要模块。（见图6）

图6 作业成本系统结构

连接作业成本分析系统与企业现有的业务系统。作业成本分析系统中的业务基础数据定期从物流业务系统进行更新。每个月进行成本计算前作业成本系统通过自动化的数据接口从物流业务系统中获取当期的作业动因数据，并以同样方式从财务核算系统获取当期的成本费用数据。（见图7）

图7 作业成本系统与其它系统的关系

系统支持对计算得到的精细化成本数据从产品、客户、作业、资源、科目、成本中心等多个维度进行综合查询分析（图8）。利用历史加权平均的单位作业成本，可以进行路由成本预测、项目成本预测等成本预测分析。并可依据各产品的收入站点设置自动进行成本中心间的成本回归。

图8 多维度成本分析

阶段成果

进过四个月的努力，崭新的作业成本法管理系统开始实际应用，开始逐步解决中外运快运遇到的成本管理难题。

1．使成本的深入分析成为可能

使用作业成本法后，物流操作可以分解为取件、派件、操作、运输、仓储、接受查询与投诉、结算和拜访客户等不同的作业。由于不同作业有不同的动因，间接费用可以按照相关的动因得到线性地分配，成本分配的准确性有了保障。此外，各个网点和外协单位为项目、客户、路由提供的活动经组合后可得到相应维度的成本信息。基于此，企业的盈亏情况可以从多个角度进行透视。（见图9）

图9 多维度盈利分析

2．为产品定价提供依据

引入作业成本法后，它可以很清晰地提示出作业成本与驱动因素之间的因果关系。（见表1）

表1. 成本预测模型

成本测算对象的作业动因数量确定后，根据历史单位动因成本就可对未来成本进行推测。（见图10）

图10 沉淀成本查询

在为产品定价预测成本时，无论客户的需求如何变化，只要把客户的需求分解为相应的作业，即可预测出产品的成本。为优化路由而进行的成本测算同样如此。只要在公司网络可覆盖范围之内，确定了物流的起始地、中转地和目的地，不同路由的成本都可得到预测。这样一来，运营部门可以根据成本信息，结合其他方面的考虑选择最优的派送路径，节约成本，利用剩余的资源为企业创造更多的价值。

3．为企业提供分支机构间的成本结算支持

引入作业成本法后，各个作业点的成本可以按作业进行分解，以项目或路线为主线就可以把整个系统属于该项目或路线的成本归集起来。通过这种成本归集，把属于该产品的取货站点的成本、周转站点的成本和配送站点的成本加总在一起，形成了产品的完整成本。这解决了某一站点收取快运收入，而另外的站点承担快运成本的不合理现象，即解决了机构内部成本回归难的问题。同时，也为对不同产品的盈利性分析提供了数据支持，帮助企业管理层对产品进行管理及市场决策。（见图11）

图11 路线成本

经验小结

在久凌公司通过引入作业成本法改进成本管理的过程本身，就是对企业既有的管理方式进行大的调整的过程，它对于从根本上优化企业资源、提高企业的运营效率将起到很大的支持作用，进而推进整个企业流程的再造，最终将实现企业价值的提升。

在实施作业成本法的过程中，我们遇到了各种影响成功实施的困难，我们将这些困难总结为以下四点，以供物流企业在推进作业成本法时参考：

1．必须取得企业最高管理层的支持

作业成本法在企业的推广应用不是仅靠财务人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。ABC的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，也才能发挥足够的效用。

2．切忌过分求全而舍本逐末

在实施初期，如果过于追求信息的精确，反倒会带来实施的困难。如动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与企业主要成本相关性最大的因素。因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。确定动因的数量后，选择动因时，还往往会遇到动因的数据不容易取得，如数据没有被记录，或是没有可以利用的资源从现有的IT系统中提取这个动因数据。虽然ABC对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证最大的可操作性。

因此，在实施中，最好的方法是，先抓重点实现，再逐步调整和改进。也就是说，企业在推行作业成本法的过程中，始终要有一个明确的目标作为指引，必须作好准确性和复杂程度之间的权衡，根据既定的目标做出成本信息精确程度的选择。成本信息越细致精确，作业成本系统就会越复杂，为此搭建和维护系统所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不偿失了。

3．明确推行的范围和推行的手段

作为网络型企业，作业成本法的价值只有在所有网点推行才能体现。但是，网点众多是物流企业的一大特点，如何高效率低成本地推行作业成本法是企业在实施作业成本法之前必须考虑清楚的问题。

物流企业业务数据庞大，实施作业成本法必须依靠有效软件工具的支持。同时业务系统的数据质量直接影响作业成本法实施的效果。

4．成本管理是长期、动态的过程

成本管理不是短期内满足某一具体成本“基准目标”。因为如果仅考虑满足短期目标，那就意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配，才能实现。

同时，管理本身是一个动态的过程，成本管理也不可能例外。中外运久凌的管理层看到了作业成本法的应用给公司带来新的气象，但是也清楚地知道要想从根本上优化企业资源、提高企业的运营效率还是一个长期的过程，需要根据成本控制的要求对企业业务流程进行大的调整，将改革进行到底。

作业成本管理

在作业成本法应用成果的基础之上，以作业成本确认和计量为手段的流程管理，可以帮助企业利用作业成本分析的成果对管理流程进行优化提升，即作业成本管理（Activity Based Costing Management ，简称ABCM）。

作业成本管理是一项新的管理方法，在企业的内部改进和价值评估方面具有重要的作用。它是利用作业成本法提供的核算信息，面向全流程的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法。

作业成本管理把管理的重心深入到作业层次上，包括了作业的管理、分析和改进。在ABCM体系下，可以真正使企业领导者的焦点从传统的“产品或服务”转移到“作业”上来，使他们清楚地认识到哪些流程是增值的流程，哪些不是；哪些是关键流程，哪些是非关键流程。从这个意义上，作业成本管理与一切追求流程化、标准化、客户化的物流管理是殊途同归的。

利用作业成本法计算的精确成本信息改进作业，消除无增值作业，提高效率，降低成本，并依据对作业的评价结果改进企业；剖析作业的完成及其耗费的资源情况，同时考虑技术因素与经济因素，动态中改变作业方式，并重新对资源进行配置；对价值链和作业链分析中进行动态改进，结合企业微观视野和行业宏观视野，向理想作业流程靠拢。

作业管理通常通过四种途径来实现业务流程的优化：

1  作业消除

作业消除（Activity Elimination）即消除无附加价值的作业。 在作业成本法深入地成本分析后，可以找到无附加价值的作业，进而采取有效措施予以消除，例如当中转服务外包的成本高于自有时，可采用而减低成本。

2  作业选择

作业选择(Activity Selection)即从多个不同的作业（链）中选择其中最佳的作业（链）。如不同的路线会产生不同的作业，而作业必然产生成本，因此每单货物选择不同的路由会引发不同的成本。在其他条件不变的情况下，如选择成本最低的路由，将可降低成本。

3  作业减低

作业减低（Activity Reduction）是以改善方式降低企业经营所耗用的时间和资源，也就是改善必要作业的效率或改善在短期内无法消除的无附加价值作业，例如剔除归集在作业里的闲置资源，并对其进行重新配置，就能实现作业成本的减低。

4  作业分享

作业分享（Activity Sharing）是利用规模经济（Economics Of Scale）提高必要作业的效率，也就是提高作业的投入产出比，这样就可减低作业动因分配率和分摊到产品的成本。例如设计新产品时，充分利用现有产品所使用的资源，就可减少新产品的设计作业，进而降低了新产品的作业成本。

总之，进行作业成本管理不仅限于对作业流程细枝末节的修补，推进企业流程再造，实现质的飞跃才是根本的目标。

中外运久凌将在按照作业成本法进行有序的成本核算的基础上，同时积极推进改革，将方法上升到作业成本管理的层次。通过将实际资源成本与标准资源成本的对比，了解到了资源能力的利用情况和资源的运营维护成本。对于利用率低且运营维护成本高的资源，公司根据具体情况采取更新策略或寻求提高业务量的措施降低资源的购置和运营成本；对于超负荷运转的资源，企业通过购置或租用的方式增加产量，消除影响正常生产的资源瓶颈。通过实际作业成本与标准作业成本的对比，作业的效率得到了改进和提高，为企业节约了资源，增加了企业的价值。

由此，中外运久凌公司的愿景--以“低成本、高质量的服务”立足于物流行业，将通过作业成本管理进一步趸实实现的基础。

(本文不涉密)
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